江苏省某会计师事务所（以下简称甲所）曾于1997年8月为一家拟成立的公司（系宾馆，以下简称R宾馆）进行验资，该所在验资完成后出具了出资全部到位的验资报告。1997年11月R宾馆与一工程公司（以下简称Z公司）订立建设工程合同，委托其进行房屋装修，后由于建设工程资金不到位，工程于1998年5月停工。1998年7月双方又签了一份还款协议，约定完工部分工程款为75万元，并约定1998年9月30日之前付清余款。后由于R宾馆一直拖欠不付，Z公司就于2000年6月19日将R宾馆及为其验资的甲所告上法庭，要求甲所承担验资不实的责任。在法院受理该案件之后，由于R宾馆于2000年9月18日被吊销营业执照，Z公司又将被告R宾馆变更为R的三个出资人，分别为A、B、C公司，但这三家公司中除B公司已被吊销营业执照外，A、C公司均已连续两至三年未营业和年检，事实上也已终止。因而该诉讼案中虽名义上有4位被告，事实上到庭应诉的只有甲所一家。
在庭审过程中，Z公司指证甲所验资不实的证据主要有两件：其一是A公司作为实物出资到位凭据的一张发票。该发票由D公司开出（该D公司也已于1999年2月公告注销），金额为173.465万元，但事实上该发票客户收执联已由D公司作废注销（Z公司找到了证人并出示了证据）。其二是C公司作为货币资金出资到位依据的一张银行进账单附联。该单据显示C公司给R宾馆的账户打入款项，其金额为152.755万元，Z公司认为甲所在无开户银行对账单的情况下，仅凭一张进账单附联就审验152.755万元投入资本到位，未按验资要求审检，有验资不实的初步事实。后经法院调取该进账单（正联）原件表明：该单上的金额为1.175万元，其附联的确经过变造。据此两项，Z公司认为甲所验资不实的范围为326.22万元，请求法庭判决甲所在326.22万元的范围内承担赔偿责任。
一审法院支持了Z公司的诉讼请求，判决甲所对“被告A、C公司应清偿而未清偿的部分在326.22万元内承担赔偿责任”。后甲所不服判决，向省高院提起上诉，高院在2001年6月下达的判决书中指出：D公司所开发票被注销只能证明A公司出资不实，甲所已对实物进行清点，签署“已核”意见，而发票系证明所有权的重要凭证，故甲所并未违背验资程序要求；而C公司出具的银行进账单被变造一事，甲所未对相关的银行对账单等资料进行审验，违反了《独立审计实务公告第1号——验资》（以下简称验资公告）的相关规定，其验资行为有明显过错，因此判决甲所承担补充赔偿责任。故甲所就C公司先负责清偿的不足部分，在152.755万元的范围内承担赔偿责任。
二、对案例的分析
本案是一起针对CPA和会计师事务所的典型案例。从该案中我们可以发现有许多问题值得我们思考，下面从三个方面加以讨论。
（一）Z公司针对甲所起诉是否适当
在本案中，我们可以看到Z公司最初的起诉对象是R宾馆和甲所，即Z公司并未考虑把R的出资人列为被告，而是直接以甲所为被告。但无论是根据经济生活中的一般经验还是根据最高人民法院的司法解释，在出资人出资不到位的情况下，当债务人无力清偿债务时，都应先向其所有人即出资人要求偿还，而不能先向他人提出此等要求。Z公司此举意图十分明显，因为它已知道R宾馆不可能还款，其出资人也无能力还款，所以希望找一个有清偿能力的“替罪羊”来偿还这笔款项。这恰恰是西方关于CPA的法律责任理论中的“深口袋”理论的典型体现：不考虑偿债的顺序，只要找到哪个口袋有钱，把钱掏出来就行。这也正是在司法审判过程中应当尽量避免的，因为这种做法不是按各相关方的责任来确定义务的承担，而是按各方口袋里钱的多寡来确定应承担的义务，显然是不客观、不公正的。
另一方面，Z公司的这一行动也体现了社会对会计师事务所的一般态度，认为只要告会计师事务所，十有八九能告赢。因为自从上市公司造假账的内幕被纷纷曝光以来，舆论的导向对会计师事务所十分不利，事务所在公众心目中的形象变得很糟糕，许多人认为事务所都是执业时潦草塞责甚至协助造假、扰乱经济秩序的罪魁祸首，这种观点也影响到了司法界，使其对事务所往往处罚较重。这种做法反过来又给了公众一个暗示：告事务所，准赢。这种观点是极其错误的，如果在执法中进一步证实这种观点，则对注册会计师职业的发展将产生极为不利的影响。笔者认为对事务所既不能绝对肯定它们都是绝对公正、不会有任何过失的完美执业者，也不能认定它们全部都是不负责任、十恶不赦的坏分子，而应尊重事实，客观地分析判断。
（二）省高院的判决是否适当
对此我们可以从三个角度来加以讨论：
其一，与一审判决相比，终审判决在两个方面比前者公正。一个是事务所承担补充责任而非连带责任问题。最高法院在对（1998）13号司法解释的解释说明中明确指出：“会计师事务所为企业设立出具虚假验资报告（证明），所承担的责任是一种补充责任。”这一规定就使得出资人和验资单位的责任主次得以明确。而一审判决要求甲所承担的责任更接近于连带责任，这是有悖于司法解释（1998）13号的规定的。另一个是关于被作废的发票应由谁承担责任的问题。发票被作废应当发生在验资完成之后，因为甲所有验资时发票的复印件，证明当时该发票并未作废。这一行为事实上是A公司与D公司串通作弊共同欺骗甲所。而对甲所来说，既然实物存在，而发票又确实是国家印制的真发票，就意味着甲所当时对实物出资的真实性和所有权都取得了充分的证据，因此甲所不存在过错，故不应当承担责任。这恰恰符合司法解释（1998）13号中指出的“如非会计师事务所主观上的过错，如……委托人提供的假发票等，会计师事务所限于职权或专业技术手段的局限无法鉴定其真伪造成的虚假验资，会计师事务所不承担民事责任。”省高院在这两个问题上的处理表明其对相关司法解释的理解和运用都是比较得当的。
其二，高院的这一判决是依据最高法院的相关司法解释作出的，但是除了这些司法解释之外，财政部对此问题也有相关规定。在1996年财政部发布的《验资公告》第20条明确指出：“委托人或其他第三者因使用验资报告不当所造成的后果，与CPA及其所在的会计师事务所无关。”2001年1月21日发布的修改后的《验资公告》更进一步确认：验资报告“供被审验单位申请设立登记或变更登记或据以向出资者签发出资证明时使用。”据此Z公司与R宾馆签订建设工程合同以验资报告为依据就应属于使用不当。因为该合同的签订是在企业成立三个月之后，而且建设工程合同与买卖合同不同，它的履行期限很长，从企业被验资到其最后履行该合同，中间可能发生的风险不能由验资单位承担。但是最高法院的相关司法解释却又指出：若验资报告“确实作为该企业资信证明使用，并给合同一方当事人在签订合同时对该企业经济实力产生错误的判断，导致该企业从成立时起就无力或无完全能力偿债而损害合同一方当事人权益的事实发生”，则验资单位应承担赔偿责任。这里就涉及到两个问题，一个是最高法院认为验资报告可作为资信证明使用，财政部仅谈到若对其使用不当，CPA不承担责任。这两种观点并不一致，而且也都没有做清楚的规定。最高法院未明确何种情况是“确实作为该企业资信证明的使用”，财政部也未明确什么情况下使用是不当。假如能规定得较为明确、有较强的操作性，则对类似的案件会有较强的指导意义。第二个是对最高法院和财政部对同一问题理解上的这种差异应当怎样处理值得我们关注。法院总是按相关司法解释来判案，而对CPA执业有根本指导意义的却是财政部的相关文件，如实务公告和执业规范指南等。那么在这两者产生差异时，就会出现各自按各自依据争论的状况，发生诉讼后受损害的就是那些会计师事务所。要缩小CPA执业界与法律界的这种差距，必须有人充当二者间的桥梁来加以沟通，而能担这一重任者，非中国注册会计师协会莫属。到目前为止，中注协在这方面已做了大量工作，也取得了明显效果。但在差异仍然存在且严重影响CPA职业前途的情况下，要想进一步缩小二者差距，中注协依然任重而道远。
其三，终审判决甲所对R宾馆承担补充赔偿责任的上限为152.755万元，甲所从这一业务中取得的收入为人民币2000元，也即甲所应承担达到其取得收入近800倍的赔偿额。让事务所承担民事责任，支付高额赔偿，固然能使其增强风险意识，但也会使事务所对此类业务的风险望而生畏，进而干脆采取避免风险的措施，不再接受此类业务。这种高额赔偿带来的另一个后果就是可能会有人趁机钻空子，把责任转嫁到事务所身上去。如本案中有义务偿还Z公司款项的R、A、C三公司，均已丧失这一能力，显然只有由甲所来承担。因而我们一方面应大力发展注册会计师的职业责任保险，使其风险能得到适度的转移和化解；另一方面，对CPA应承担民事责任的限度也宜做适度的规定，按照其执业时所犯过失的严重程度来承担不同的责任。如本案中CPA主要是由于其职业判断产生失误造成了过失，其应承担的民事责任不应与CPA有重大过失时所需承担的民事责任相同。
（三）事务所从本案中应吸取哪些教训，有哪些启示
对于最后导致事务所败诉的那张银行进账单（附联），若其变造发生在银行签章之前，则属于银行出具假单据的行为，应当由银行承担责任。但由于甲所不能举证系银行签章前变造，故要承担验资不实责任。对此，事务所认为自己是按照《验资公告》和《执业规范指南》（以下简称《指南》）操作的，只是《验资公告》和《指南》的规定都不够科学，才导致未能查验出这笔虚假出资。1996年的《验资公告》第10条规定：“以货币资金投入的，应在被审验单位开户银行出具的收款凭证及银行对账单等的基础上审验投入资本”，而同年发布的《指南》中关于“设立验资的一般审验程序”部分对货币资金出资是这样规定的：“审验程序应包括：……（7）银行回单是否加盖收讫章或转讫章，必要时可向银行函证”，这两者的规定明显不一致。事务所认为：由于拟设立的公司系新公司，不可能取得银行对账单，只能得到银行出具的收款凭证（即银行进账单附联、回单联），故《验资公告》的规定并不可行；而《指南》中又强调“必要时”向银行函证，表明这只是一个可选择的程序，而不是必需的程序。至于是否要执行该程序，有赖于注册会计师的职业判断。因此事务所认为根据这两点和所作的职业判断，审验了收款凭证及其上的“收讫章”就可以了。
对事务所的观点及其败诉，我们可以从以下两方面探讨：其一，事务所的教训有哪些？在以后的执业中应如何避免？笔者认为，CPA的职业判断固然需依赖于个人的经验，不易加以控制，但要降低此类事件发生的可能性，却可采取两方面的措施。一个是CPA在执业时应审慎选择客户，并应尽可能对其做较为全面和详细的了解，而不能轻易信任对方。CPA职业的一个重要特点就是要有“合理的怀疑态度”。本案中事务所不认为有向银行函证的必要，一个重要原因就是出于对事业单位的信任，B宾馆的三个出资人均为某著名科学院的下属单位，一般情况下大家总认为事业单位的可信度是比较高的。但事实上，这三家单位后来都在不长时间内就维持不下去了，表明其资信状况并不好。如果甲所对其做了充分的了解，就不会对其给予如此高的信任。另一方面CPA在执业时宁可高估风险，多执行一些审计程度，也不可低估风险给自己带来损失。如在本案中假如事务所按照《指南》的要求进行了函证，那么就有可能查出这笔虚假出资，即使未查出来，CPA也不用承担责任了。当然这又涉及到审计风险的评估与审计成本的关系问题。多执行审计程序会导致审计成本的增加，同时也会降低CPA自己承担的风险，因此在CPA执业时，笔者认为单方面倾向于降低审计成本并不适当，持较为保守的态度更有利。
另一方面，本案也反映了在实务中总是会遇到的一个问题：当具体准则或实务公告与相关的指南不一致时，应当以哪个为准？比较谨慎的做法应当是两者的要求都应达到，这样在涉及诉讼时才能立于不败之地，因为在诉讼时法院往往会把这些要求都考虑进去，但是从CPA及事务所的角度出发，更希望这两者能够尽可能地一致以降低在执业过程中的风险，如果出现不一致，也希望中注协能够尽快地给以补充说明，增强这些准则及指南等的可操作性。尽管新发布的《验资公告》在许多方面比以前的公告更具体，有更强的可操作性，对验资报告的使用规定也较明确，但由于其无溯及力，遵照以前的《验资公告》和《指南》进行验资的单位仍存在着许多潜在的风险。
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